«…Resulta muy importante el rol que pasan a tener tales sociedades, transformándose en un hot commodity cuando hace tan poco unos meses habían perdido toda relevancia práctica. En efecto, hasta la dictación de la Ley 21.420 estas organizaciones solo estaban mencionadas —sin dar una definición legal de ellas— en la Ley de Impuesto a la Renta…»
Hasta la dictación de la Ley 21.420, que redujo o eliminó exenciones tributarias, no todos los servicios constituían hechos gravados con el Impuesto a las Ventas y Servicios. Solo estaban gravados aquellos que provenían del ejercicio de las actividades contempladas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por lo tanto, para determinar si un servicio estaba o no afecto a IVA se debía hacer el ejercicio de revisar si dicha actividad era o no subsumible en alguna de las hipótesis del mencionado art. 20 N° 3 y 4 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Esta definición originó una numerosa jurisprudencia, tanto judicial como administrativa, para determinar si una actividad de servicio prevista en el giro de una empresa estaba o no gravada con el Impuesto a las Ventas y Servicios. También originó un frondoso análisis y debate sobre el crédito fiscal proporcional, cuando en el objeto o giro de una estructura jurídica empresarial se contemplaba la prestación de servicios afectos con servicios no gravados, como, por ejemplo, ventas con asesorías, o se contemplaba la prestación de servicios afectos con servicios exentos, como las ventas con servicios educativos. Era común entonces, que se aconsejara que en el objeto o giro de un contribuyente no mezclara servicios afectos con servicios exentos o con servicios no gravados.
Este escenario ha cambiado significativamente con la dictación de la Ley 21.420, ya que en la práctica se ha modificado el hecho gravado servicio, actividad que a contar del 1 de enero de 2023 se encontrará afecta al Impuesto a las Ventas y Servicios. Las exenciones, desde el próximo año, son acotadas y se restringen, especialmente, a las actividades educativas, a ciertos servicios médicos ambulatorios y al transporte. De esta forma, al dejar de ser hechos no gravados con IVA servicios de gran relevancia en la economía, como las asesorías y los servicios profesionales que ahora sí pasan a estar afectos a este tributo, resulta razonable que la misma ley haya otorgado una salida, al menos, a los servicios profesionales, estableciendo una exención para tales actividades cuando son prestados por una sociedad de profesionales.
Por este motivo, resulta muy importante el rol que pasan a tener tales sociedades, transformándose en un hot commodity, cuando hace tan poco unos meses habían perdido toda relevancia práctica. En efecto, hasta la dictación de la Ley 21.420 estas sociedades solo estaban mencionadas —sin dar una definición legal de ellas— en la Ley de Impuesto a la Renta, en el apartado referido al Impuesto de Segunda Categoría sobre rentas del trabajo, para señalar que si dichas sociedades prestan exclusivamente servicios o asesorías profesionales podrán optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría, sujetándose a sus disposiciones, regulando en el mismo inciso aspectos y efectos del ejercicio de dicha opción y estableciendo la irreversibilidad de la misma. En resumen, existía una regulación solo para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta y en cuanto al Impuesto a las Ventas y Servicios, por tratarse de servicios de asesorías, se entendían subsumidos en el N° 5 del artículo 20 de esa normativa y, en consecuencia, eran servicios no afectos a IVA.
Pues bien, la Ley 21.420 vino a cambiar el escenario descrito, cuando elimina de la definición de servicio que entrega la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios la frase “siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”, aumentando así en forma importante el ámbito de los servicios gravados con IVA. En efecto, con dicha eliminación se entiende “por servicio la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual recibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración”, por lo que todos los servicios prestados o utilizados en Chile constituirán un hecho gravado y, en consecuencia, estarán afectos al impuesto al valor agregado con una tasa del 19%, a contar del 1° de enero de 2023, fecha en la que entrará en vigencia esta modificación, conforme a las disposiciones transitorias de la Ley 21.420.
Sin embargo, esta propia normativa hace un agregado en el numeral 8 de la letra E del artículo 12 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, que versa sobre exenciones. Este numeral establecía ya la exención del impuesto IVA para los ingresos mencionados en los artículos 42° y 48° de la Ley de Impuesto a la Renta, y la Ley 21.420 lo amplía agregando lo siguiente: “Para estos efectos quedarán comprendidos los ingresos de las sociedades de profesionales referidas en el artículo 42, N° 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, aun cuando hayan optado por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría”.
Frente a la amplitud del concepto servicio como consecuencia de las modificaciones de la Ley 21.420, adquiere enorme importancia la definición legal de “sociedad de profesionales”, que tampoco entrega la Ley 21.420, pero cuyas características se visualizan en la propuesta de Circular que el Servicio de Impuestos Internos sometió a consulta pública el pasado mes de agosto.
Esta circular, que aún se encuentra en redacción, siguiendo la línea de lo establecido en la Circular N° 21 del año 1991, señala lo siguiente respecto de los requisitos y características que debe reunir una sociedad de profesionales: a) debe tratarse de una sociedad de personas; b) su objeto exclusivo debe ser la prestación de servicios o asesorías profesionales y, respecto de este punto, propone que no se desvirtúa el giro exclusivo de prestación de servicios profesionales si la sociedad, con el fin de preservar sus flujos de caja y evitar su desvalorización, efectúa inversiones ocasionales tomando depósitos a plazo, fondos mutuos u otros instrumentos de corto plazo; c) los servicios deben ser prestados por intermedio de sus socios, asociados o con la colaboración de dependientes que coadyuven a la prestación del servicio profesional; d) todos sus socios (sean personas naturales u otras sociedades de profesionales) deben ejercer sus profesiones para la sociedad, no siendo aceptable que uno o más de ellos solo aporte capital; e) las profesiones de los socios deben ser idénticas, similares, afines o complementarias.
En resumen, si además de las modificaciones introducidas por la Ley 21.240 se mantiene en lo esencial lo propuesto por esta circular respecto de las sociedades de profesionales para que a contar del 1 de enero de 2023 los servicios prestados por estas entidades se consideren exentos de la Ley del Impuesto a las Ventas y Servicios, estos deben provenir de sujetos que reúnan los requisitos de procedencia ya señalados.
Estas pautas han generado diversas dudas sobre la aplicación práctica de la ley. Particularmente relevantes son aquellas relativas a la posibilidad de transformar otras estructuras legales, como sociedades, por acciones o empresas individuales de responsabilidad limitada (EIRL) a una sociedad de personas, con el objeto de dar continuidad a una actividad de servicios profesionales que en la actualidad, bajo esa estructura legal, no cumpliría los requisitos que propone la propuesta de Circular. O si es posible efectuar modificaciones sociales a una estructura societaria comercial para convertirla en una sociedad de profesionales, ya sea modificando su objeto, sus socios y acordando que en lo sucesivo tendrá la naturaleza de una sociedad de profesionales. En ambos casos la respuesta, bastante contundente, es afirmativa.
Hay otras dudas y problemas respecto del contenido de la futura Circular que no son tan auspiciosos ya que, a nuestro juicio, se alejan de la realidad de cómo se prestan actualmente los servicios y asesorías profesionales. Especial preocupación, por ejemplo, resulta el verdadero retroceso, al omitir una regulación o interpretación, que permita que las EIRL puedan ser incluidas en esta exención, particularmente atendida la historia de la Ley 19.857, que fue dictada 12 años después de la Circular 21 del año 1991.